NORMA
INTERNACIONAL DE AUDITORIA NIA 240
RESPONSABILIDADES
DEL AUDITOR EN LA AUDITORÍA DE ESTADOS FINANCIEROS CON RESPECTO AL FRAUDE
Alcance
de la NIA
Esta
Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de las responsabilidades que tiene
el auditor con respecto al fraude en la auditoría de estados financieros. En
concreto, desarrolla el modo de aplicar la NIA 3151 y la NIA 3302 en relación
con los riesgos de incorrección material debida a fraude
Características
del fraude
Las
incorrecciones en los estados financieros pueden deberse a fraude o error. El
factor que distingue el fraude del error es que la acción subyacente que da
lugar a la incorrección de los estados financieros sea o no intencionada.
Aunque
“fraude” es un concepto jurídico amplio, a los efectos de las NIA al auditor le
concierne el fraude que da lugar a incorrecciones materiales en los estados
financieros. Para el auditor son relevantes dos tipos de incorrecciones
intencionadas: las incorrecciones debidas a información financiera fraudulenta
y las debidas a una apropiación indebida de activos. Aunque el auditor puede
tener indicios o, en casos excepcionales, identificar la existencia de fraude, el
auditor no determina si se ha producido efectivamente un fraude desde un punto
de vista legal.
Responsabilidad
en relación con la previsión y detección de fraude
Los
responsables del gobierno de la entidad y la dirección son los principales
responsables de la prevención y detección del fraude. Es importante que la
dirección, supervisada por los responsables del gobierno de la entidad, ponga
gran énfasis en la prevención del fraude, lo que puede reducir las
oportunidades de que éste se produzca, así como en la disuasión de dicho
fraude, lo que puede persuadir a las personas de no cometer fraude debido a la
probabilidad de que se detecte y se sancione. Esto implica el compromiso de
crear una cultura de honestidad y comportamiento ético, que puede reforzarse
mediante una supervisión activa por parte de los responsables del gobierno de
la entidad. La supervisión por los responsables del gobierno de la entidad
incluye prever la posibilidad de elusión de los controles o de que existan otro
tipo de influencias inadecuadas sobre el proceso de información financiera,
tales como intentos de la dirección de manipular los resultados con el fin de
influir en la percepción que de ellos y de la rentabilidad de la empresa tengan
los analistas.
Responsabilidad
de la auditoria
El
auditor que realiza una auditoría de conformidad con las NIA es responsable de
la obtención de una seguridad razonable de que los estados financieros
considerados en su conjunto están libres de incorrecciones materiales debidas a
fraude o error. Debido a las limitaciones inherentes a una auditoría, existe un
riesgo inevitable de que puedan no detectarse algunas incorrecciones materiales
en los estados financieros, incluso aunque la auditoría se haya planificado y
ejecutado adecuadamente de conformidad con las NIA
Como
se indica en la NIA 200, los posibles efectos de las limitaciones inherentes
son especialmente significativos en el caso de incorrecciones debidas a fraude.
El riesgo de no detectar incorrecciones materiales debidas a fraude es mayor
que el riesgo de no detectar las que se deben a error. Esto se debe a que el
fraude puede conllevar planes sofisticados y cuidadosamente organizados para su
ocultación, tales como la falsificación, la omisión deliberada del registro de
transacciones o la realización al auditor de manifestaciones intencionadamente
erróneas. Dichos intentos de ocultación pueden ser aún más difíciles de
detectar cuando van acompañados de colusión. La colusión puede inducir al
auditor a considerar que la evidencia de auditoría es convincente, cuando, en
realidad, es falsa. La capacidad del auditor para detectar un fraude depende de
factores tales como la pericia del que lo comete, la frecuencia y el alcance de
la manipulación, el grado de colusión, la dimensión relativa de las cantidades
individuales manipuladas y el rango jerárquico de las personas implicadas. Si
bien el auditor puede ser capaz de identificar la existencia de oportunidades
potenciales de cometer un fraude, puede resultarle difícil determinar si las
incorrecciones en aspectos en los que resulta necesario ejercer el juicio,
tales como las estimaciones contables, se deben a fraude o error.
Por
otra parte, el riesgo de que el auditor no detecte una incorrección material
debida a fraude cometido por la dirección es mayor que en el caso de fraude
cometido por empleados, porque la dirección normalmente ocupa una posición que
le permite, directa o indirectamente, manipular los registros contables,
proporcionar información financiera fraudulenta o eludir los procedimientos de
control diseñados para prevenir que otros empleados cometan fraudes de ese
tipo.
En
el proceso de obtención de una seguridad razonable, el auditor es responsable
de mantener una actitud de escepticismo profesional durante toda la auditoría,
teniendo en cuenta la posibilidad de que la dirección eluda los controles y
reconociendo el hecho de que los procedimientos de auditoría que son eficaces
para la detección de errores pueden no serlo para la detección del fraude. Los
requerimientos de la presente NIA se han diseñado para facilitar al auditor la
identificación y valoración de los riesgos de incorrección material debida a
fraude, así como el diseño de procedimientos destinados a detectar dicha
incorrección
Objetivos,
Los objetivos del auditor son:
(a)
identificar y valorar los riesgos de incorrección material en los estados
financieros debida a fraude;
(b)
obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a los riesgos
valorados de incorrección material debida a fraude, mediante el diseño y la
implementación de respuestas apropiadas; y
(c)
responder adecuadamente al fraude o a los indicios de fraude identificados
durante la realización de la auditoría
Requerimientos
escepticismo profesional
De conformidad con la NIA
200, el auditor mantendrá una actitud de escepticismo profesional durante toda
la auditoría, reconociendo que, a pesar de su experiencia previa sobre la
honestidad e integridad de la dirección y de los responsables del gobierno de
la entidad, es posible que exista una incorrección material debida a fraude.
Salvo que tenga motivos para
creer lo contrario, el auditor puede aceptar que los registros y los documentos
son auténticos. Si las condiciones identificadas durante la realización de la
auditoría llevan al auditor a considerar que un documento podría no ser
auténtico, o que los términos de un documento se han modificado, pero este
hecho no se ha revelado al auditor, éste llevará a cabo investigaciones
detalladas.
Cuando las respuestas a las indagaciones
ante la dirección o ante los responsables del gobierno de la entidad sean
incongruentes, el auditor investigará dichas incongruencias.
La
NIA 315 requiere que se discuta entre los miembros del equipo del encargo y que
el socio del encargo determine las cuestiones a comunicar a los miembros del
equipo que no participen en la discusión5. La discusión pondrá un énfasis
especial en el modo en que los estados financieros de la entidad pueden estar
expuestos a incorrección material debida a fraude y las partidas a las que
puede afectar, incluida la forma en que podría producirse el fraude. La
discusión se desarrollará obviando la opinión que los miembros del equipo del
encargo puedan tener sobre la honestidad e integridad de la dirección o de los
responsables del gobierno de la entidad.
Procedimientos
de valoración del riesgo y actividades relacionadas
Al aplicar los
procedimientos de valoración del riesgo y llevar a cabo las actividades
relacionadas para obtener conocimiento de la entidad y de su entorno, incluido
su control interno, como se requiere en la NIA 315, el auditor aplicará los
procedimientos recogidos en los apartados 17-24 con el fin de obtener
información para identificar los riesgos de incorrección material debida a
fraude
Responsabilidad
del gobierno de la entidad
Salvo en el caso de que
todos los responsables del gobierno de la entidad participen en su dirección7,
el auditor obtendrá conocimiento del modo en que los responsables del gobierno
de la entidad ejercen la supervisión de los procesos de la dirección destinados
a identificar y dar respuesta a los riesgos de fraude en la entidad, así como
del control interno que la dirección haya establecido para mitigar dichos
riesgos.
Salvo que todos los
responsables del gobierno de la entidad participen en su dirección, el auditor
realizará indagaciones ante los responsables del gobierno de la entidad para
determinar si tienen conocimiento de algún fraude, indicios de fraude o
denuncia de fraude, que afecten a la entidad. Estas indagaciones se realizan,
en parte, para corroborar las respuestas a las indagaciones realizadas ante la
dirección.
Afirmaciones
falsas relevantes para el auditor
Dos tipos de afirmaciones
falsas son relevantes para el auditor a saber: las que derivan de información
contable fraudulenta y las que provienen de malversación de activos.
Afirmaciones falsas derivadas de información contable fraudulenta
Información contable
fraudulenta supone afirmaciones erróneas intencionales que incluyen omisiones
de montos o información complementaria a los estados contables (notas) con el
objeto de engañar a los usuarios de los estados contables. La información
contable fraudulenta puede producirse por:
•
Manipulación, falsificación (incluyendo
adulteración) o alteración de los registros contables o comprobantes que hayan
servido de base para la confección de los estados contables.
•
Exposiciones erróneas u omisiones
intencionales en los estados contables de eventos, transacciones u otras
informaciones significativas.
•
La inobservancia intencional de principios
contables relativos a montos, clasificación, forma de presentación o publicación.
La información contable fraudulenta a menudo implica que la gerencia anula
controles que podría parecer que funcionan correctamente. El fraude puede
cometerse por la inobservancia de controles por la gerencia y la aplicación de
técnicas tales como:
•
Registrar asientos de diario ficticios, en
especial cerca del cierre de un período contable, a fin de manipular los
resultados de las operaciones o para lograr otros objetivos;
•
Ajustar indebidamente las premisas y
modificar los criterios utilizados para estimar saldos de cuentas;
•
Omitir, adelantar o diferir el reconocimiento
en los estados contables de eventos y transacciones que hayan ocurrido en el ejercicio;
La información contable fraudulenta puede derivar de las acciones de la
gerencia para manipular los resultados a fin de engañar a los usuarios de los
estados contables influyendo en su percepción del desempeño y la rentabilidad
de la entidad.
Afirmaciones
falsas derivadas de la malversación de activos
La malversación de activos
implica el robo de los activos de una entidad y suele ser perpetrado por
empleados en cantidades relativamente pequeñas y montos irrelevantes. Sin
embargo, también puede involucrar a la gerencia que usualmente tiene más
capacidad para disfrazar u ocultar las malversaciones en formas que son
difíciles de detectar. La malversación de activos puede realizarse en una
variedad de formas entre las que se incluyen:
•
Malversar ingresos (por ejemplo, malversar
cobranzas de créditos o desviar ingresos relacionados con cuentas dadas de baja
hacia cuentas bancarias personales);
•
Robo de activos físicos o propiedad
intelectual (por ejemplo, robar bienes de las existencias para uso personal o
para venta, robar rezagos para su reventa, actuar en connivencia con un
competidor revelándole información tecnológica a cambio de dinero);
•
Hacer que la entidad pague por bienes y
servicios no recibidos (por ejemplo, pagos a proveedores ficticios, sobornos
pagados por proveedores a los empleados de compras de la entidad a cambio de
inflar los precios, pagos a empleados ficticios); y
•
Usar los activos de la entidad para uso
personal (por ejemplo, usar los activos de la entidad como garantía para un
préstamo personal o un préstamo a un tercero). El fraude incluye el incentivo o
la presión para cometerlo y la percepción de que existe una oportunidad para
hacerlo y una dosis de racionalización del acto. Las personas pueden tener un
incentivo para malversar activos, como por ejemplo, llevar un estilo de vida
que supera sus propios recursos.
•
Los informes contables fraudulentos pueden ser el resultado de presiones a la
gerencia, de fuentes internas o externas a la entidad, para lograr un objetivo
de resultados previsto (y quizás irrealista) particularmente cuando las
consecuencias pueden ser significativas para la gerencia por no haber cumplido
con las metas financieras. Puede percibirse una oportunidad para realizar
informes contables fraudulentos o malversación de activos cuando una persona
cree que puede omitirse un control interno, por ejemplo, porque la persona está
en un puesto de confianza o tiene conocimiento de una debilidad específica en
el control interno.
•
Las personas pueden llegar a racionalizar la
comisión de un acto fraudulento. Algunas personas poseen una actitud,
personalidad o conjunto de valores éticos que les permiten cometer un acto
deshonesto a sabiendas e intencionalmente. Sin embargo, las personas que en
otras condiciones son honestas, pueden cometer fraude si se encuentran
sometidas a suficiente presión del entorno.
