NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIA NIA 240

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN LA AUDITORÍA DE ESTADOS FINANCIEROS CON RESPECTO AL FRAUDE

   Alcance de la NIA

Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de las responsabilidades que tiene el auditor con respecto al fraude en la auditoría de estados financieros. En concreto, desarrolla el modo de aplicar la NIA 3151 y la NIA 3302 en relación con los riesgos de incorrección material debida a fraude

Características del fraude

Las incorrecciones en los estados financieros pueden deberse a fraude o error. El factor que distingue el fraude del error es que la acción subyacente que da lugar a la incorrección de los estados financieros sea o no intencionada. 

Aunque “fraude” es un concepto jurídico amplio, a los efectos de las NIA al auditor le concierne el fraude que da lugar a incorrecciones materiales en los estados financieros. Para el auditor son relevantes dos tipos de incorrecciones intencionadas: las incorrecciones debidas a información financiera fraudulenta y las debidas a una apropiación indebida de activos. Aunque el auditor puede tener indicios o, en casos excepcionales, identificar la existencia de fraude, el auditor no determina si se ha producido efectivamente un fraude desde un punto de vista legal.

 Responsabilidad en relación con la previsión y detección de fraude

Los responsables del gobierno de la entidad y la dirección son los principales responsables de la prevención y detección del fraude. Es importante que la dirección, supervisada por los responsables del gobierno de la entidad, ponga gran énfasis en la prevención del fraude, lo que puede reducir las oportunidades de que éste se produzca, así como en la disuasión de dicho fraude, lo que puede persuadir a las personas de no cometer fraude debido a la probabilidad de que se detecte y se sancione. Esto implica el compromiso de crear una cultura de honestidad y comportamiento ético, que puede reforzarse mediante una supervisión activa por parte de los responsables del gobierno de la entidad. La supervisión por los responsables del gobierno de la entidad incluye prever la posibilidad de elusión de los controles o de que existan otro tipo de influencias inadecuadas sobre el proceso de información financiera, tales como intentos de la dirección de manipular los resultados con el fin de influir en la percepción que de ellos y de la rentabilidad de la empresa tengan los analistas.

Responsabilidad de la auditoria

El auditor que realiza una auditoría de conformidad con las NIA es responsable de la obtención de una seguridad razonable de que los estados financieros considerados en su conjunto están libres de incorrecciones materiales debidas a fraude o error. Debido a las limitaciones inherentes a una auditoría, existe un riesgo inevitable de que puedan no detectarse algunas incorrecciones materiales en los estados financieros, incluso aunque la auditoría se haya planificado y ejecutado adecuadamente de conformidad con las NIA

Como se indica en la NIA 200, los posibles efectos de las limitaciones inherentes son especialmente significativos en el caso de incorrecciones debidas a fraude. El riesgo de no detectar incorrecciones materiales debidas a fraude es mayor que el riesgo de no detectar las que se deben a error. Esto se debe a que el fraude puede conllevar planes sofisticados y cuidadosamente organizados para su ocultación, tales como la falsificación, la omisión deliberada del registro de transacciones o la realización al auditor de manifestaciones intencionadamente erróneas. Dichos intentos de ocultación pueden ser aún más difíciles de detectar cuando van acompañados de colusión. La colusión puede inducir al auditor a considerar que la evidencia de auditoría es convincente, cuando, en realidad, es falsa. La capacidad del auditor para detectar un fraude depende de factores tales como la pericia del que lo comete, la frecuencia y el alcance de la manipulación, el grado de colusión, la dimensión relativa de las cantidades individuales manipuladas y el rango jerárquico de las personas implicadas. Si bien el auditor puede ser capaz de identificar la existencia de oportunidades potenciales de cometer un fraude, puede resultarle difícil determinar si las incorrecciones en aspectos en los que resulta necesario ejercer el juicio, tales como las estimaciones contables, se deben a fraude o error. 

Por otra parte, el riesgo de que el auditor no detecte una incorrección material debida a fraude cometido por la dirección es mayor que en el caso de fraude cometido por empleados, porque la dirección normalmente ocupa una posición que le permite, directa o indirectamente, manipular los registros contables, proporcionar información financiera fraudulenta o eludir los procedimientos de control diseñados para prevenir que otros empleados cometan fraudes de ese tipo.

En el proceso de obtención de una seguridad razonable, el auditor es responsable de mantener una actitud de escepticismo profesional durante toda la auditoría, teniendo en cuenta la posibilidad de que la dirección eluda los controles y reconociendo el hecho de que los procedimientos de auditoría que son eficaces para la detección de errores pueden no serlo para la detección del fraude. Los requerimientos de la presente NIA se han diseñado para facilitar al auditor la identificación y valoración de los riesgos de incorrección material debida a fraude, así como el diseño de procedimientos destinados a detectar dicha incorrección

   Objetivos, Los objetivos del auditor son:

(a) identificar y valorar los riesgos de incorrección material en los estados financieros debida a fraude;

(b) obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude, mediante el diseño y la implementación de respuestas apropiadas; y

(c) responder adecuadamente al fraude o a los indicios de fraude identificados durante la realización de la auditoría

   Requerimientos escepticismo profesional

De conformidad con la NIA 200, el auditor mantendrá una actitud de escepticismo profesional durante toda la auditoría, reconociendo que, a pesar de su experiencia previa sobre la honestidad e integridad de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad, es posible que exista una incorrección material debida a fraude.

Salvo que tenga motivos para creer lo contrario, el auditor puede aceptar que los registros y los documentos son auténticos. Si las condiciones identificadas durante la realización de la auditoría llevan al auditor a considerar que un documento podría no ser auténtico, o que los términos de un documento se han modificado, pero este hecho no se ha revelado al auditor, éste llevará a cabo investigaciones detalladas.

Cuando las respuestas a las indagaciones ante la dirección o ante los responsables del gobierno de la entidad sean incongruentes, el auditor investigará dichas incongruencias.

   La NIA 315 requiere que se discuta entre los miembros del equipo del encargo y que el socio del encargo determine las cuestiones a comunicar a los miembros del equipo que no participen en la discusión5. La discusión pondrá un énfasis especial en el modo en que los estados financieros de la entidad pueden estar expuestos a incorrección material debida a fraude y las partidas a las que puede afectar, incluida la forma en que podría producirse el fraude. La discusión se desarrollará obviando la opinión que los miembros del equipo del encargo puedan tener sobre la honestidad e integridad de la dirección o de los responsables del gobierno de la entidad.

    Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas

Al aplicar los procedimientos de valoración del riesgo y llevar a cabo las actividades relacionadas para obtener conocimiento de la entidad y de su entorno, incluido su control interno, como se requiere en la NIA 315, el auditor aplicará los procedimientos recogidos en los apartados 17-24 con el fin de obtener información para identificar los riesgos de incorrección material debida a fraude

Responsabilidad del gobierno de la entidad

Salvo en el caso de que todos los responsables del gobierno de la entidad participen en su dirección7, el auditor obtendrá conocimiento del modo en que los responsables del gobierno de la entidad ejercen la supervisión de los procesos de la dirección destinados a identificar y dar respuesta a los riesgos de fraude en la entidad, así como del control interno que la dirección haya establecido para mitigar dichos riesgos.

Salvo que todos los responsables del gobierno de la entidad participen en su dirección, el auditor realizará indagaciones ante los responsables del gobierno de la entidad para determinar si tienen conocimiento de algún fraude, indicios de fraude o denuncia de fraude, que afecten a la entidad. Estas indagaciones se realizan, en parte, para corroborar las respuestas a las indagaciones realizadas ante la dirección.

      Afirmaciones falsas relevantes para el auditor

Dos tipos de afirmaciones falsas son relevantes para el auditor a saber: las que derivan de información contable fraudulenta y las que provienen de malversación de activos. Afirmaciones falsas derivadas de información contable fraudulenta

Información contable fraudulenta supone afirmaciones erróneas intencionales que incluyen omisiones de montos o información complementaria a los estados contables (notas) con el objeto de engañar a los usuarios de los estados contables. La información contable fraudulenta puede producirse por:

•          Manipulación, falsificación (incluyendo adulteración) o alteración de los registros contables o comprobantes que hayan servido de base para la confección de los estados contables.

•          Exposiciones erróneas u omisiones intencionales en los estados contables de eventos, transacciones u otras informaciones significativas.

•          La inobservancia intencional de principios contables relativos a montos, clasificación, forma de presentación o publicación. La información contable fraudulenta a menudo implica que la gerencia anula controles que podría parecer que funcionan correctamente. El fraude puede cometerse por la inobservancia de controles por la gerencia y la aplicación de técnicas tales como:

•          Registrar asientos de diario ficticios, en especial cerca del cierre de un período contable, a fin de manipular los resultados de las operaciones o para lograr otros objetivos;

•          Ajustar indebidamente las premisas y modificar los criterios utilizados para estimar saldos de cuentas;

•          Omitir, adelantar o diferir el reconocimiento en los estados contables de eventos y transacciones que hayan ocurrido en el ejercicio; La información contable fraudulenta puede derivar de las acciones de la gerencia para manipular los resultados a fin de engañar a los usuarios de los estados contables influyendo en su percepción del desempeño y la rentabilidad de la entidad.

   Afirmaciones falsas derivadas de la malversación de activos

La malversación de activos implica el robo de los activos de una entidad y suele ser perpetrado por empleados en cantidades relativamente pequeñas y montos irrelevantes. Sin embargo, también puede involucrar a la gerencia que usualmente tiene más capacidad para disfrazar u ocultar las malversaciones en formas que son difíciles de detectar. La malversación de activos puede realizarse en una variedad de formas entre las que se incluyen:

•          Malversar ingresos (por ejemplo, malversar cobranzas de créditos o desviar ingresos relacionados con cuentas dadas de baja hacia cuentas bancarias personales);

•          Robo de activos físicos o propiedad intelectual (por ejemplo, robar bienes de las existencias para uso personal o para venta, robar rezagos para su reventa, actuar en connivencia con un competidor revelándole información tecnológica a cambio de dinero);

•          Hacer que la entidad pague por bienes y servicios no recibidos (por ejemplo, pagos a proveedores ficticios, sobornos pagados por proveedores a los empleados de compras de la entidad a cambio de inflar los precios, pagos a empleados ficticios); y

•          Usar los activos de la entidad para uso personal (por ejemplo, usar los activos de la entidad como garantía para un préstamo personal o un préstamo a un tercero). El fraude incluye el incentivo o la presión para cometerlo y la percepción de que existe una oportunidad para hacerlo y una dosis de racionalización del acto. Las personas pueden tener un incentivo para malversar activos, como por ejemplo, llevar un estilo de vida que supera sus propios recursos.

•          Los informes contables fraudulentos  pueden ser el resultado de presiones a la gerencia, de fuentes internas o externas a la entidad, para lograr un objetivo de resultados previsto (y quizás irrealista) particularmente cuando las consecuencias pueden ser significativas para la gerencia por no haber cumplido con las metas financieras. Puede percibirse una oportunidad para realizar informes contables fraudulentos o malversación de activos cuando una persona cree que puede omitirse un control interno, por ejemplo, porque la persona está en un puesto de confianza o tiene conocimiento de una debilidad específica en el control interno.

•          Las personas pueden llegar a racionalizar la comisión de un acto fraudulento. Algunas personas poseen una actitud, personalidad o conjunto de valores éticos que les permiten cometer un acto deshonesto a sabiendas e intencionalmente. Sin embargo, las personas que en otras condiciones son honestas, pueden cometer fraude si se encuentran sometidas a suficiente presión del entorno.